2016年匯算清繳一定要考慮營改增的因素

　　2016年5月1日起，營改增試點全面推開，筆者發現大多數企業只關注了營改增對流轉稅的影響，而忽視了對企業所得稅的影響。現在正值2016年度企業所得稅匯算清繳期，企業應注意營改增對企業所得稅的影響。
   營改增對企業所得稅的影響
 
　　（一）收入減少
　　營改增之前，企業按照含稅價格確認收入。營改增后，企業按照不含稅價格確認收入，比營改增前收入減少。
　　例1：營改增前，某建筑企業取得收入100萬元，營業稅稅率3%，該項業務企業應確認收入100萬元，營業稅金及附加3萬元。會計處理如下：
　　借：銀行存款　　1000000
　　　貸：主營業務收入　　1000000

　　借：營業稅金及附加　　30000
　　　貸：應交稅費——應交營業稅　　30000
 
　　營改增后，該建筑企業登記為一般納稅人，增值稅稅率11%，取得收入100萬元，應確認收入90.09萬元（100÷1.11），比營改增前有所減少，同時以銷售（營業）收入為扣除基數的廣告費和業務宣傳費、業務招待費的稅前扣除限額也相應減少。會計處理如下：
 
　　借：銀行存款　　1000000
　　　貸：主營業務收入　　900900
　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　99100
 
　　（二）稅前扣除項目減少
 
　　1.可扣除的流轉稅減少
　　營改增前，企業繳納的營業稅可以在企業所得稅稅前全額扣除。營改增之后，企業繳納增值稅不能在稅前扣除，應納稅所得額增加。這是營改增對企業所得稅最明顯、也是最簡單的影響。
 
　　2.可扣除的成本費用減少
　　營改增之前，企業支付的運費、租金或其他服務費用，可以作為企業的成本費用在稅前扣除。營改增后，這部分費用由于可以抵扣增值稅進項稅額，包含進項稅額的部分就不能再作為成本費用在企業所得稅前扣除。
 
　　（三）購進固定資產計稅基礎的變化
 
　　營改增前，非試點企業購進的固定資產不能抵扣，計稅基礎是價稅合計價。營改增后可以抵扣，計稅基礎是不含稅價，導致折舊發生變化。
　　例2：某銀行于2016年2月購買了一輛車，不含稅價格為20萬元，外購的固定資產計稅基礎是價稅合計金額23.4萬元（20+20×17%）。按照5年折舊，2016年3月和4月的月折舊額是0.39萬元（23.4÷5÷12）。會計處理如下：
 
　　借：固定資產　　234000
　　　貸：銀行存款　　234000
 
　　營改增后，該銀行登記為一般納稅人，2016年6月又購買了一輛車，能夠抵扣進項稅額，計稅基礎是不含稅金額20萬元。企業按照5年折舊，2016年7月~12月的月折舊額是0.33萬元（20÷5÷12）。會計處理如下：
　　借：固定資產　　200000
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　34000
　　　貸：銀行存款　　234000
　　也就是說，同樣價格的車，在營改增前后確認的計稅基礎是不同的，營改增后的計稅基礎要小于營改增前的計稅基礎，從而折舊金額也要小于營改增前的折舊金額。

匯算清繳案例分析
 
　　（一）營改增前后繳納企業所得稅對比
 
　　例3：某酒店全年取得營業收入5000萬元（含稅），當年購買原材料2000萬元（假設均為17%稅率，可以稅前扣除），支付租金1000萬元，其他相關費用800萬元。無納稅調整。
　　1.營改增前：
　　繳納營業稅：5000×5%=250（萬元）；
　　繳納城市維護建設稅和教育費附加：250×10%=25（萬元）；
　　會計利潤：5000-2000-1000-800-250-25=925（萬元）；
　　繳納企業所得稅：925×25%=231.25（萬元）。
 
　　2.營改增后（假設原材料和租金都取得專用發票）：
　　繳納增值稅：5000÷1.06×6%-（2000÷1.17×17%+1000÷1.11×11%）=-106.68（萬元）；
　　會計利潤：5000÷1.06-2000÷1.17-1000÷1.11-800=1306.68（萬元）；
　　繳納企業所得稅：1306.68×25%=326.67（萬元）。
 
　　例4：接例3，該酒店原材料2000萬元中只有500萬元取得專用發票，租金取得專用發票。
　　繳納增值稅：5000÷1.06×6%-（500÷1.17×17%+1000÷1.11×11%）=111.27（萬元）；
　　繳納城市維護建設稅和教育費附加：111.27×10%=11.13（萬元）；
　　會計利潤：5000÷1.06-500÷1.17-1500-1000÷1.11-800-11.13=1077.6（萬元）；
　　繳納企業所得稅：1077.6×25%=269.4（萬元）。
 
　　例5：接例3，該酒店原材料2000萬元都沒取得專用發票，租金取得專用發票。
　　繳納增值稅：5000÷1.06×6%-1000÷1.11×11%=183.92（萬元）；
　　繳納城市維護建設稅和教育費附加：183.92×10%=18.39（萬元）；
　　會計利潤：5000÷1.06-2000-1000÷1.11-800-18.39=997.69（萬元）；
　　繳納企業所得稅：997.69×25%=249.42（萬元）。
 
　　（二）2016年分段計算 
　　需要注意的是，新試點企業2016年1月1日至4月30日取得的收入是含稅收入，支出也是含稅支出。2016年5月1日至12月31日取得的收入是不含稅收入，支出若可以抵扣也是不含稅支出。企業所得稅按年度計算，因此收入和支出都要分段計算。
 
　　例6：某酒店全年取得營業收入5000萬元，當年購買原材料2000萬元，支付租金1000萬元，其他相關費用800萬元，其中業務招待費41萬元（均為餐費），6月購入一臺固定資產，按10年計算折舊（該折舊不包含在800萬元內）。
 
　　1.2015年度匯算清繳時：
　　繳納營業稅：5000×5%=250（萬元）；
　　繳納城市維護建設稅和教育費附加：250×10%=25（萬元）；
　　固定資產折舊：100÷10÷2=5（萬元）；
　　會計利潤：5000-2000-1000-800-250-25-5=920（萬元）；
　　可以稅前扣除的業務招待費：5000×0.5%=25>41×60%=24.6（萬元），調增：41-24.6=16.4（萬元）；
　　應納稅所得額：920+16.4=936.4（萬元）；
　　繳納企業所得稅：936.4×25%=234.1（萬元）。
 
　　2.2016年度匯算清繳，情況如下表（單位：萬元）
　　營改增后購入的原材料、固定資產，支付的租金均取得專用發票并抵扣。
　　繳納營業稅：1500×5%=75（萬元）；
　　繳納增值稅：3500÷1.06×6%-（1500÷1.17×17%+700÷1.11×11%+100÷1.17×17%）=-103.74（萬元），留抵。
　　繳納城建稅和教育費附加：75×10%=7.5（萬元）；
　　固定資產折舊：100÷1.17÷10÷2=4.27（萬元）；
　　會計利潤：（1500+3500÷1.06）-〔（500+1500÷1.17）+（300+700÷1.11）+800+75+7.5+4.27〕=1202.44（萬元）；
　　可以稅前扣除的業務招待費：（1500+3500÷1.06）×0.5%=24.01<41×60%=24.6萬元，調增41-24.01=16.99（萬元）；
　　應納稅所得額：1202.44+16.99=1219.43（萬元）；
　　應繳納企業所得稅：1219.43×25%=304.86（萬元）。
　　對比一看，營改增后比營改增前多繳納企業所得稅70.76萬元（304.86-234.1），是稅負增加了嗎？
　　企業賺的是稅后利潤（簡化計算），該酒店：
　　2015年度稅后利潤：936.4-234.1=702.3（萬元）；
　　2016年度稅后利潤：1219.43-304.86=914.57（萬元）。
　　營改增后比營改增前稅后利潤增加212.27萬元（914.57-702.3），即企業多賺了212.27萬元，這就是減稅的成效。