“營改增”給小微企業帶來哪些稅負影響？

       　　“營改增”作為結構性減稅的重要步驟，理論上對于降低負稅、完善稅制、優化產業結構等方面有明顯的作用。但對于小微企業，由于政策在推進過程中還存在體制不完善、個別行業增值稅稅率較高、增值稅發票難以獲取以及不同規模納稅人稅負差異較大等問題，導致部分小微企業改革后負稅加重。因此，通過數據分析實證考察“營改增”對小微企業稅負的影響，發現問題并提出對策就顯得尤為重要。

　　小微企業在總企業中占有顯著比例90%以上，且在經濟下行趨勢不減、重點稅源企業納稅能力減弱的情況下，小微企業成為國民經濟的生力軍，在穩定增長、解決就業、促進創新等方面發揮了重要作用。本文將小微企業中占比較高的三個行業—交通運輸業、文化傳播業及物流輔助服務業作為研究對象，參考數據并結合理論，分析小微企業的稅負情況及存在的問題，進一步探討并提出相應意見。

　　小微企業及增值稅納稅人的界定

　　小微企業的概念來源于《工業和信息化部國家統計局、國家發展和改革委員會、財政部關于印發中小企業劃型標準規定的通知》（工信部聯企業[2011]300 號），通知中指出：以行業特點，結合從業人員、資產總額、營業收入等多項指標，作為企業規模的劃分標準，將中小企業劃分為中型、小型和微型三種類型。本文中所涉及“小微企業”的僅為小型、微型兩種企業，不同于稅收上的“小型微利企業”。

　　增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。其中，一般納稅人是指應稅服務年銷售額超過500萬元的納稅人；而應稅服務的年增值稅銷售額小于500萬元的納稅人為小規模納稅人。本文將結合小微企業的劃分標準，對于朝陽市小微企業“營改增”后的稅負變化，從一般納稅人和小規模納稅人兩個層次展開分析。

　　樣本企業“營改增”財務數據分析

　　本文根據朝陽地區推行“營改增”的實際情況，選取占比較大的三個行業—交通運輸業、文化創意服務業及物流輔助服務業為實例，抽調72家企業為有效樣本，利用企業的銷售（營業）收入、增值稅稅金等2015年財務數據，分別計算三個行業“營改增”后小微企業的稅負變動情況，分析“營改增”實施效果。

　　“營改增”前，營業稅稅金計算公式（稅率見表1）：應納營業稅=營業收入（含稅）×營業稅稅率。“營改增”后，增值稅稅金計算公式如下，第一，小規模納稅人：應納增值稅=營業收入（含稅）÷（1+增值稅征收率）×增值稅征收率。第二，一般納稅人：應納增值稅=銷項稅額-進項稅額。此外，選用稅負變化比率，能夠直觀清晰地反應企業稅負增減及變動情況，其計算公式：“營改增”后稅負變化比率=（改后稅費-改前稅費）÷改前稅費×100%

　　對交通運輸業小微企業的影響

　   小規模納稅人稅負分析。由于小規模納稅人的增值稅征收率和原營業稅稅率一致，均為3%，而增值稅的計稅依據是不含稅的營業收入、對應營業稅的計稅依據為含稅的銷售收入，即理論上在稅率相同時，增值稅計稅收入小于營業稅計稅收入，根據上述公式可知，對于該類型企業來說，“營改增”具有減稅效果。樣本企業中交通運輸業小規模納稅人共11家，經公式測算，在“營改增”后均有減負效果（見表2），其中有一家企業稅負降低率高達90.6%，有4家稅負降低率在20%以上，減負效果明顯，與理論分析結果相一致。

　　一般納稅人稅負分析。據表1可知，該類型企業的營業稅稅率3%小于增值稅稅率11%，但增值稅的計稅依據中銷項稅額可以抵扣進項稅額，而營業稅要以全部的營業收入列入計稅依據，故理論上“營改增”的稅負效果具有不確定性，很大程度上取決于進項可抵扣項目的稅額，樣本企業 “營改增”后財務數據分析如下。

　　在11家一般納稅人的樣本企業中，經測算，“營改增”能夠有效的降低企業稅收負擔，減負率達到81.8%（見表2）。其中，4家企業稅負變化率降低80%以上，4家企業“營改增”后稅負變化不明顯，僅有一家企業在“營改增”后稅負上升，且上升幅度僅為0.5%。（由于有3家企業的增值稅進項稅額大于銷項稅額，增值稅稅金為0，導致其稅負變動率為-100%。）

　　對文化創意服務業小微企業的影響

　　小規模納稅人稅負分析。文化創意服務業的營業稅率為5%，高于增值稅小規模納稅人的征收率3%，同時，營業稅的計稅依據是含稅的銷售收入，而增值稅的計稅依據不含稅，理論上，“營改增”后可以較大幅度的降低該類型企業的稅收負擔。

　　文化創意服務業的樣本企業中，小規模納稅人占企業總數的83.3%，都具有減負效果（見表3），且稅負降低幅度較大，其中97.5%的企業稅負率降低超過40%，20%的企業稅負變化率降低超過50%，由樣本數據可知，“營改增”可以明顯降低文化創意服務業小規模納稅人企業的稅收負擔。一般納稅人稅負分析。文化創意服務業的一般納稅人稅率為6%，與營業稅稅率5%相差不大。改革后計稅依據不再采用單一的營業收入，而是增值稅的銷項稅額與進項稅額的差額。因此，理論上“營改增”后該類型企業的稅負增減變化無法確定，政策效果具有一定的復雜性。

　　在30家該行業樣本企業中，一般納稅人的企業較少，僅有5家，80%的企業在“營改增”后能夠降低賦稅（見表3），但稅負下降空間有限，稅負降低率均在50%以下；有1家企業改革后稅負有一定幅度的增加，稅負變化率增長19.8%。

　　對物流輔助服務業小微企業的影響

　　  小規模納稅人分析。對于小規模納稅人，物流輔助服務業與文化創意服務業的增值稅計征方法和征收率相同，故理論上，“營改增”對物流輔助服務業的小規模納稅人企業也具有比較明顯的減負效果。

　　“營改增后”， 經測算物流輔助業小規模納稅人稅負總體有較大程度降低（見表4），其中，90.9%的企業稅負變化率降低40%以上，且稅負變化區間較為集中，稅負降低率大多集中在40%～60%之間（見表5），11家企業稅負最少降低19.6%，最多降低64%。

　　一般納稅人稅負分析。對于一般納稅人，物流輔助服務業與文化創意服務業的增稅稅計征方式、稅率相同,但測算物流輔助服務業九家樣本企業數據發現：物流輔助服務業除了1家企業“營改增”后稅負增加19.4%以外（見表4），剩余8家企業稅收負擔均為減輕，且稅負降低幅度遠高于文化創意服務業稅負降低幅度（見表5）。其中，物流輔助業有六家企業稅負變化率降低67%以上，有三家企業稅負降低率超過80%，而文化創意服務業樣本企業稅負至多僅降低64%，由此可看，物流輔助業較文化創意服務業的進項抵扣范圍更完全。

　　“營改增”政策成效分析

　　在統一了稅制的同時，“營改增”消除了營業稅重復征稅的弊端，促進了服務業發展，加速了經濟結構調整和產業結構轉型的進程，能夠積極鼓勵企業自主創業、提高自身研發創新能力，有利于企業的長遠發展。

　　稅負下降明顯

　　經測算72家企業樣本數據，68家企業能夠降低稅收負擔，僅有一家企業稅負不變，三家企業稅負上升，其中，稅負最多降低100%，最高上升19.8%。由此可見，“營改增”企業受惠范圍廣泛，減負效果明顯。其主要原因是，小微企業大部分為小規模納稅人，改革后，增值稅征收率不高于原營業稅稅率，且增值稅計稅依據小于營業稅，故小規模納稅人均可達到減負效果，稅負降低率集中在40%左右；雖然一般納稅人要綜合考慮銷項稅額和進項稅額，但數據表明84.0%的企業可以降低稅負，同時進項可抵扣范圍大的企業，進項稅額可以完全抵扣銷項稅額，減負效果顯著。

　　成長空間有效拓寬

　　“營改增”后，服務業開具的增值稅發票能夠進行抵扣，企業購入的服務產品可以列入進項可抵扣范圍，消除了重復性征稅，促進了下游企業對服務產品的采購，擴大了服務貿易與市場的發展。同時，“營改增”也可促進企業的內部服務性業務從主業中剝離出來，成長為專業的新型服務業企業，為企業“主輔分離”工作增加了新動力(310328,基金吧)。

　　促進產業分工

　　服務業作為小微企業的主要集散地，“營改增”在交通運輸業、現代服務業等生產性服務行業的推行，打通了第二產業與第三產業間增值稅的抵扣鏈條，有利于各產業、各領域間開展專業化分工與協助。“營改增”在推動傳統行業產業升級的同時，促進了從事現代服務業的小微企業的蓬勃發展。

　　值得關注的問題

　　隨著“營改增”在服務行業內全面推行，聯結了不同行業間的增值稅抵扣鏈條，但小微企業由于自身特點，在改革初期仍存在諸多問題，本文將就上述三個行業的小微企業，從行業和規模兩方面進行“營改增”效應分析。

　　行業效應分析

　　交通運輸業小微企業。交通運輸業增值稅稅率過高。“營改增”前，交通運輸業的原有營業稅稅率是3%，而“營改增”后，對于一般納稅人企業，交通運輸業適用11%的增值稅稅率，“營改增”前后的增值稅稅率上升了 8%，其稅率提高的幅度過大。

　　物流輔助服務業小微企業。增值稅發票難以獲取。在實際執行中，只有規模以上的企業才能按需領取并開具增值稅專用發票，規模以下企業理論上可以請稅務部門代開，但這種方式費時費力，并不常見，這就使得企業想要取得增值稅專用發票就必須謹慎選擇供應商。而在實際操作過程中，物流輔助服務業可抵扣進項稅的燃油費都是隨著貨物運輸中產生的，不具備選擇供應商的條件，同時，沿途加油站開具普通發票，取得增值稅專用發票的手續復雜繁瑣。

　　文化創意服務業小微企業。不同業務類型企業稅負差異較大。以廣告服務為例，傳統的紙質廣告媒介服務對硬件設施要求較低，購置大型固定資產和機器設備所產生的增值稅進項稅額相對就小；而新興的網絡廣告和動畫廣告等業務對企業硬件設施要求較高，其產生的進項稅額就相對較大。另外，以人力投入為主而中間投入較少的服務行業，因需要大量人員從事設計、創意、制作等腦力勞動，其生產成本大多為人力資本投入，其進項稅額相對于銷項稅額的規模就較小，從而和其他類型企業相比，更容易引起稅負的增加。

　　規模效應分析

　　小微企業的納稅風險。與營業稅比，增值稅的核算更復雜，對小微企業而言，需要企業配備的專業會計人員及相關資源，這樣便增加了企業納稅的核算成本，否則，企業很可能面臨納稅風險。這種風險主要是應納稅額的錯誤計算--多繳或是少繳：多繳稅使企業遭受損失的風險；少繳稅使企業面臨稅務處罰的風險。因此對小微企業來說，“營改增”不僅使企業的處理成本增加，也使企業納稅風險增加。

　　不同規模納稅人的稅負差異。各行業受此次營改增的影響__是一個循序漸進的過程。短期看，小規模納稅人的稅負將有所下降，而一般規模納稅人可能會面臨稅負增加的困境。但長期看,一般規模納稅人的稅負將隨著改革的深入慢慢減輕；小規模納稅人由于既無法抵扣上一環節已繳稅款，又不能為下一環節提供稅款抵扣，即使向稅務機關申請代開增值稅專用發票，應稅服務接收方作為一般納稅人，也只能按照3%的征收率抵扣進項稅額。所以，大部分一般納稅人服務接收方都會要求小規模納稅人補償稅收資金，這就很可能導致部分小微企業稅負不降反增。

　　政策及建議

　　政府應積極采取措施減輕陣痛。鑒于部分企業在“營改增”后已出現稅負增加現象，當務之急是應盡快建立與完善財政補償機制，對因稅改原因而造成稅負增加的企業給予補貼。比如針對文化創意產業中高人力資本投資的特點，結合“企業據實申請、財政分類扶持、資金及時預撥”的基本要求，可考慮在企業所得稅方面給予政策支持，以盡可能消除稅改給企業帶來的不利影響。

　　消除增值稅發票難獲取的不利因素。增值稅發票的現實中，企業難以獲得增值稅發票的原因多種多樣，其中既有個別原因也有普遍原因，而后者應成為財稅部門解決問題的抓手。例如，對于交通運輸業企業不易取得燃油費增值稅發票的難題，可以考慮通過集中采購、分散使用的辦法來化解，即先由企業在一定時期內統一集中購買油卡，然后再發放給駕駛員使用。

　　合理優化行業增值稅稅率。由于不同行業在成本結構與中間投入比率方面存在差異，要實現“營改增”后各行業間稅負的相對公平，應合理界定不同行業的增值稅稅率。現行增值稅采用三檔稅率，分別為17%、11%和6%。就各行業適用的稅率水平而言，交通運輸業 從原稅率3%一躍升至11%，增值稅稅率明顯偏高，可考慮下調至6%。

　　積極規避納稅風險。小微企業多為小規模納稅人，企業財務人員專業素質相對較差。“營改增”后，面對增值稅計征的復雜性，應加強對企業財務人員的專業教育，使財務人員能更好地處理“營改增”以后的各項財稅業務工作，熟練掌握增值稅的會計核算和“營改增”的特殊處理。稅務部門也可以開設稅務知識公共課程或是開設網絡課程，要求企業財務人員定期參與培訓，提升企業的財務人員業務能力及職業道德達標。

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