案例與評述：企業善意取得虛開的增值稅專用發票成本稅前列支

企業善意取得虛開的增值稅專用發票成本稅前列支案例及評述

原創 2016-09-28 劉金濤 稅牛網

金湖盛錦銅業有限公司與淮安市國家稅務局稽查局行政處罰二審行政判決書

江蘇省淮安市中級人民法院行政判決書

（2014）淮中行終字第0139號

上訴人（原審被告）淮安市國家稅務局稽查局，住所地在淮安市西大街116號。

法定代表人程崗，該局局長。

委托代理人楊順民。

委托代理人李凌飛，江蘇益新律師事務所律師。

被上訴人（原審原告）金湖盛錦銅業有限公司，住所地在金湖經濟開發區內（工二路北、同泰大道西、金湖西路南、理士大道東）。

法定代表人盛培芳，該公司董事長。

委托代理人騰慶紅，江蘇六仁律師事務所律師。

上訴人淮安市國家稅務局稽查局因稅務行政處理決定一案，不服淮安市清浦區人民法院（2014）浦行初字第0015號行政判決，向本院提起上訴。本院于2014年12月4日立案受理后，依法組成合議庭，同月24日公開開庭審理本案。上訴人淮安市國家稅務局稽查局的委托代理人楊順民、李凌飛，被上訴人金湖盛錦銅業有限公司的委托代理人騰慶紅到庭參加訴訟。本案現已審理終結。

原審法院查明，2011年9月，原告從凌源萬運金屬有限公司購廢銅，2011年9月至11月，取得凌源萬運金屬有限公司提供的27份增值稅專用發票，稅額合計3,095,936.62元，2011年向國稅機關認證通過，并申報抵扣稅款3,095,936.62元。所購廢銅已在2011年全部進入生產成本，2011年結轉主營業務成本17,880,058.83元，2012年結轉主營業務成本331,332.95元。

2013年10月14日，遼寧省凌源市國家稅務局稽查局確認27份增值稅專用發票為虛開。

2014年1月22日，被告作出《稅務處理決定書》（淮安國稅稽處（2014）9號），1、原告補繳增值稅3,095,936.62元。2、補繳2011年企業所得稅3,312,940.63元，補繳2012年企業所得稅145,813.43元。2014年5月24日，原告不服提起訴訟，請求依法撤銷被告作出的淮安國稅稽處（2014）9號稅務處理決定書。

原審認為：被告認定涉案的27份增值稅專用發票系虛開，原告善意取得，所購貨物廢銅已在2011年全部進入生產成本。國家稅務總局對善意取得作明確規定，即"納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的。"被告對原告作出補繳增值稅的處理，確認原告系善意取得虛開的增值稅專用發票。但對原告相應取得收入有關的合理支出未作認定，屬事實不清。

善意取得的虛開增值稅專用發票，稅法明確規定不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。但對27份增值稅專用發票對應的企業所產生的成本等是否可以作為企業所得稅稅前列支問題，稅法沒有作出明確規定。被告僅憑原告善意取得的27張虛開的增值稅專用發票來調征原告的企業所得稅，要求補繳企業所得稅、加收滯納金的處理決定，認定的事實不清、法律依據不足，不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條第（二）項之規定，判決撤銷被告淮安市國家稅務局稽查局于2014年1月22日作出的淮安國稅稽處（2014）9號《稅務處理決定書》第2條。

上訴人上訴稱：1、根據凌源市國家稅務局發給上訴人的《凌源市萬運金屬材料有限公司虛開增值稅專用發票案重大案件報告》和凌源市國家稅務局稽查局給上訴人的《已證實虛開通知單》，證實了被上訴人持有的27份增值稅專用發票為虛開。2、根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十一條、《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條的規定，企業購買商品必須取得發票，被上訴人購買廢銅行為應當遵守上述規定，即取得合法有效的發票作為企業所得稅前扣除的唯一憑證，只有提供合法有效的發票，才能最有效證明交易的真實性。3、被上訴人購買廢銅必須取得合法有效的發票，而被上訴人取得的是虛開的增值稅專用發票屬于不符合規定的發票，是不合法的憑證。一審判決認定事實錯誤，適用法律不當，請求依法撤銷一審判決，維持上訴人作出的稅務處理決定。

被上訴人答辯稱：1、上訴人認為發票是企業所得稅稅前扣除的唯一憑證的觀點有失偏頗，發票是證明支出的重要憑證，但不是唯一憑證。《會計法》第十四條規定，會計憑證包括原始憑證和記帳憑證。2、被上訴人是否應當補繳企業所得稅和滯納金，關鍵在于是否存在成本支出的事實。根據國家稅務總局"關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知"的規定，被上訴人購買廢銅的事實，依法就應予稅前扣除。3、處理決定中引用的法條，主要規定企業所得稅繳納的計算方式、購買商品應當取得發票，但對善意取得虛開增值稅專用發票的行為沒有規定不能稅前扣除或補繳所得稅，故上訴人決定被上訴人補繳企業所得稅以及滯納金無法律依據。請求駁回上訴，維持原判。

各方當事人在一審中提交的證據均已隨卷移交本院。

本院經審查對一審認定的事實及采信的證據均予以確認。

二審另查明，上訴人作出處理決定后，被上訴人不服申請行政復議，2014年5月9日，淮安市國家稅務局作出《稅務行政復議決定書》（稅復決字（2014）第1號），維持了上訴人作出的《稅務處理決定書》。

本院認為，2011年9月，被上訴人從案外人凌源萬運金屬有限公司購買廢銅，善意取得該公司虛開的27份增值稅發票，稅額3,095,936.62元，該款項電匯給案外人，并通過國家稅務機關認證，抵扣稅款，當年全部進入生產成本。該27份增值稅發票為案外人虛開，依法不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣進項稅額，但對企業所產生的成本等是否可以作為所得稅稅前列支沒有規定，上訴人處理決定要求被上訴人補繳企業所得稅并加收滯納金的法律依據不足，原審依法予以撤銷并無不當。

綜上，原審判決認定事實清楚，適用法律正確，程序合法，應予維持。上訴人的上訴理由不能成立，其上訴請求本院不予支持，依據《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條第（一）項之規定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

案件受理費50元，由上訴人淮安市國家稅務局稽查局負擔。

本判決為終審判決。

審　判　長　　石亞東

審　判　員　　張清仕

代理審判員　　牛延佳

二〇一五年一月二十八日

書　記　員　　朱　珠

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企業善意取得虛開的增值稅專用發票時，毫無疑問，其增值稅進項稅不能抵扣。但其購貨成本能否在所得稅前列支，常成為稅企爭議的焦點。上述案例，再次說明了法院的一般態度：可以稅前列支成本！

    其實能否稅前列支成本，可以從爭議的由來、企業所得稅法稅前的扣除原則及善意取得制度等角度理解。

　　一、爭議的由來

20世紀末，在嚴厲打擊虛開增值稅發票違法行為，保護增值稅稅基的情況下，誤傷了一批不知道取得的增值稅專用發票是銷售方虛開的購貨方/受票方，引起嚴重的稅企對立。為此，借鑒民法上“善意第三人”的原理，國家稅務總局出臺了《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號），規定同時符合下述四個條件的情況是“善意取得增值稅專用發票”：一是購貨方與銷售方存在真實的交易；二是銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票；三是專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符；四是沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得。

2003年2月9日，針對廈門市國稅局的請示，國家稅務總局下發了《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業通過虛開增值稅專用發票購進的貨物所得稅處理問題的批復》（國稅函[2003]112號）規定，根據《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第十七條的規定，企業各項會計記錄必須完整準確，有合法憑證作為記賬依據。因此，如果企業不能依照規定取得合法購貨發票，無法確定其支付貨款的真實性和準確性，其購進貨物所支付的貨款，在計算企業應納稅所得額時，不得作為成本費用扣除。

但是，國家稅務總局對于內資企業善意取得虛開的增值稅專用發票，能否稅前列支成本卻一直沒有明確規定，由此導致各地在稅收征管實踐中各有各的做法。如2003年2月21日，江蘇省國稅局針對蘇州市國稅局的請示，下發的《江蘇省國家稅務局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票有關問題的批復》（蘇國稅函[2003]37號）規定，依據《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發[2000]84號）第三條規定：“納稅人申報的扣除要真實、合法”，而虛開的增值稅專用發票不符合上述要求。因此，在計算應納稅所得額時，其購進貨物所支付的貨款不得稅前扣除。而《浙江省地方稅務局關于企業所得稅若干政策問題的通知》（浙地稅二[2001]3號）第六條規定“按照國家稅務總局國稅發[2000]187號文件規定，企業在生產經營過程中，善意取得虛開的增值稅專用發票，其購入商品實際支付的不含稅價款，在結轉成本時，準予稅前扣除”。

在2007年12月12日，國家稅務總局下發的《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函[2007]1240號）更明確規定，不予加收滯納金。但對成本能否稅前扣除，一直未予明確規定。更有甚者，據了解，一個善意取得增值稅專用發票的復議案件，多次請示國家稅務總局，總局均不給正面答復。后咨詢人民法院，人民法院認為稅務機關必敗無疑。為此，該案允許相關成本在企業所得稅稅前扣除。但在次年，國家稅務總局督察內審司檢查工作，認為善意取得虛開的增值稅專用發票在企業所得稅前扣除，是執法錯誤，要求立即糾正。

二、企業所得稅法稅前扣除原則

   既然在稅務機關層面，找不到一致的明確的答案。不妨回到企業所得稅法本身，來重新審視下這個問題。

2008年1月1日起施行的《企業所得稅法》及其實施條例規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。而1994年1月1日起施行的《企業所得稅暫行條例》規定，計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。

　　比較而言，新舊企業所得稅法稅前扣除原則的最大不同就在于新企業所得稅法更加強調了實際發生的原則和合理性原則。由此可以看出，只要是實際發生的合理的成本費用都是可以稅前扣除的。《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條規定：“企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。”也從側面說明了這一點。

三、稅務機關堅持不能稅前扣除的理由及深層的原因

 現行不允許善意取得虛開增值稅專用發票的成本在稅前扣除的做法，一般依據《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）的第三條：“納稅人申報的扣除要真實、合法。”真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據。據此要求必須有合法的扣稅憑證（如依法允許抵扣的增值稅專用發票）。

 且不說2010年11月29日《稅務部門現行有效、失效、廢止規章目錄》（國家稅務總局令第23號）已經將《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）廢止。即使在廢止前，作為一份《企業所得稅法》（2008）的配套文件，產生在2000年，法理有效性也非常值得人質疑。

其實，即使是取得白條，成本的真實性，稅務機關是認可的。比如，餐飲行業從農民個人那里買菜的支出，其發生成本的真實性也是稅務機關認可的。而為何對取得虛開的增值稅發票相應的成本，稅務總局遲遲不愿將此問題明確？個人理解：深層次原因在于監管難和稅收考慮。抓到一個虛開增值稅發票本身就很難，根據《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）規定，稅務機關實質上負有證明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的責任的，如果不能證明就應推定它符合上述規定四個條件的最后一個條件，進而適用善意取得增值稅專用發票制度。

　四、結語

綜上，善意取得虛開增值稅專用發票所支付的貨款應該允許在企業稅前列支。但是，這一問題，不僅涉及到所得稅扣除原則的立法目的，同時也涉及到增值稅憑票抵扣制度在稅收征管實踐中如何順利操作以及我國增值稅制度如何進一步改進完善的問題，完美解決不可能一蹴而就。期待在新的增值稅稅制改革和企業所得稅法修訂中，能徹底解決這一問題。

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