房地產老項目兩種計稅方法下的增值稅計算及發票

1、簡易計稅方法

老項目選擇簡易計稅方法，需要解決的問題主要是預收房款繳納營業稅的開票問題、預售房款預交增值稅和銷售的增值稅計算和發票。

（1）預收房款的處理。所謂預售房款是指房地產企業銷售未完工開發產品而收取的款項，不包括與所售開發產品無直接關系的會員費等賦予一定權力而收取的費用。分兩種情況，一是規定時間以前收取，二是規定時間以后收取。

規定時間以前收取的，按規定應計算繳納營業稅，需要開具發票的，原則上在2016年12月末前開具增值稅普通發票，如果在年底前由于不具備條件不能開具發票的，應及時與稅務機關溝通。按預收房款除以1加5%征收率換算不含稅收入，再乘3%預征率計算預交稅款。如果是銷售前開具預收房款的增值稅發票，根據《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（2016年第53號）附件，可以選擇“未發生銷售行為的不征稅項目”中的“已申報繳納營業稅未開票補開票”開具發票。

另一個主要問題就是規定以前收取的預售房款，未按規定的期限繳納營業稅，一拖就給拖到了現在，交營業稅人家地稅局收不了，交增值稅又怕以后查出又要補繳營業稅，存在交雙份稅款的風險，如何是好？根據營改增相關文件規定：“試點納稅人納入營改增試點之日前發生的應稅行為 ，因稅收檢查等原因需要補繳稅款的，應按照營業稅政策規定補繳營業稅。”這是原則，方正稅務師認為為穩妥起見，不能證明預收收入發生在規定以后，還是補繳營業稅，如果正常無法申報，那就走自查，按照查補稅款處理，當然按規定要交滯納金。

規定時間以后收取的，按規定應計算繳納增值稅，按預收房款除以1加5%征收率換算不含稅收入，再乘3%預征率計算預交稅款，在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。如果開具預收房款的增值稅發票，根據《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（2016年第53號）附件，可以選擇“未發生銷售行為的不征稅項目”中的“銷售自行開發的房地產項目預收款”開具發票。

如果同一不動產預收，存在規定時間以前預收部分房款，以后收取部分房款，屬于規定以前的繳納營業稅，規定以后的按照增值稅的規定處理。如果是銷售前開具預收房款的增值稅發票，根據《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（2016年第53號）附件，可以選擇“未發生銷售行為的不征稅項目”開具增值稅普通發票，當然要分別“銷售自行開發的房地產項目預收款”和“已申報繳納營業稅未開票補開票”開具發票。

以上所說是老項目預售環節，銷售尚未實現，根據納稅義務發生時間的規定，先開具發票的，納稅義務發生時間為開具發票的當天。這里所說的開具發票的當天，是指開具征稅的增值稅普通發票或者專用發票，不包括選擇“未發生銷售行為的不征稅項目”開具的發票。

（2）開發產品銷售的增值稅計算和發票開具

老項目選擇簡易計稅方法的，開發產品一旦銷售，就應按照銷售額和征收率計算應交納的增值稅，開發產品的銷售就非常重要，因為銷售是確認納稅義務發生時間的標準。所謂開發產品銷售，是指房地產公司銷售不動產的行為，以房地產公司交付銷售的房產給買受人的行為，銷售的當天作為應稅行為發生的時間。說白了，交房就意味著銷售完成，在具體交房時間的辨別上，大都以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準；若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準。先開具計稅發票，包括增值稅專用發票或者普通發票的，開票時納稅義務發生。

開發產品銷售后，即應計算應繳納的增值稅，以當期不含稅銷售額和5%的征收率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減。計算公式下：

應交增值稅=不含稅銷售額*5%-已預交稅款

不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+5%）

房地產一般納稅人企業銷售開發產品，可以到稅務機關領取增值稅發票，包括普通發票和專用發票，對納稅義務發生在規定時間以后的，自行開具普票或專票，納稅義務發生在規定時間以前的，如前所述 選擇“已申報繳納營業稅未開票補開票” 項開具。如果同一房產同一買受人分次交款致使納稅義務即有發生在規定時間之前，又有以后的，銷售完成開具發票，應分別開具發票，萬不可在銷售環節開具征稅銷售發票時將已繳納營業稅的預售收入開入征稅發票之中，否則將要重復納稅。

例：某房地產開發企業2016年4月30日前預收甲公司購置辦公樓房款300萬元，未來得及開具銷售不動產營業稅發票，此后于2016年9月預收房款600萬元，營改增后應甲公司要求，房地產企業為其 選擇“已申報繳納營業稅未開票補開票”項目開具一份發票，金額300萬元，又為其選擇“銷售自行開發的房地產項目預收款”項目自開600萬元發票，2016年11月開發公司按照合同約定向甲方交房，房屋總價稅合計1250萬元，該開發公司選擇按簡易辦法計稅，辦理產權甲公司要求開具增值稅專用發票。

開發公司為其開具增值稅專用發票的銷售收入9,047,619.05元、稅款452,380.95元，價稅合計9,500,000.00元。具體說明如下：

營改增前按規定繳納營業稅的收入未開發票的，可以開具已交營業稅補開普通發票，不得開具增值稅專用發票。

營改增后預售收入如資料所述，可以開具增值稅普通發票，但是不作為確認收入憑據，僅作為收支的憑據。

銷售完成后，含稅銷售收入1250萬中，包含應交營業稅的收入300萬元應扣除，余額部分繳納增值稅，按規定簡易辦法可以開具專用發票，因此開具發票反映的內容為銷售收入9,047,619.05元，計算公式如下：

不含稅銷售收入=（1250-300）/（1+5%）*10000=9,047,619.05

稅額=9,047,619.05*5%=452,380.95

辦理產權證時，提供不征稅300萬元發票和價稅合計950萬元發票辦理。

申報應交增值稅452,380.95元，扣減已預交271,428.57元，補交180,952.38元。

2、一般計稅方法

營改增后，房地產企業認定為一般納稅人，確認的老項目可以選擇簡易辦法計稅，也可以選擇一般計稅方法計稅，同一老項目不能選擇了簡易辦法計稅在36個月以內又選擇一般計稅辦法計稅。但是不同的老項目，可以分別選擇一般計稅方法和簡易計稅方法。無論是一個老項目還是多個老項目中有選擇了一般計稅方法的，相比新項目而言都有其特殊性，下面接著再介紹一下。

老項目選擇一般計稅方法，其特殊性和簡易計稅方法相比主要的區別在預售預交增值稅、抵扣進項稅，與新項目適用一般計稅方法不同的是營改增以前預收款繳納營業稅引起的進項稅抵扣與土地出讓金的扣減。

（1）老項目選擇一般計稅方法，預售收入預交增值稅時，預售收入按照適用稅率11%換算不含稅收入，當然預征率還是3%。雖然預征率相同，但是預征金額比簡易計稅要少點。如同樣是100萬元的預售收入，簡易辦法預交2.86萬元，一般計稅方法預交2.70萬元。

老項目選擇一般計稅方法，“營改增”以后外購項目支付或者負擔的稅款，符合抵扣條件并取得合法有效憑證的進項稅可以抵扣，同時取得本項目開發用土地使用權繳納的土地出讓金在計算銷項稅時，可以扣減應稅銷售額，具體見以后各環節內容。

（2）兩個問題的提出。老項目選擇一般計稅方法，如果營改增以前納稅人選擇一般計稅方法的老項發生預售收入，按規定應繳納營業稅，會出現兩個問題，一是增值稅應稅收入應扣減繳納營業稅部分的預售收入，那么扣除銷售額的土地出讓金是全額扣除還是扣除繳納營業稅收入分攤的部分？二是老項目營改增以后外購項目的進項稅是全額扣除還是繳納營業稅收入部分分攤的進項稅不得扣除？

上述兩個問題從目前看還沒有明確的規定，當然不是說不存在這樣的問題，只是可能比較少見而已。比如甲房地產公司于2016年初競拍取得26畝土地使用權，每畝1200萬元，取得土地使用權后即開始三通一平，并進行勘察設計，陸續預收本項目房款8000萬元，2016年4月中旬經過招標與某施工企業簽訂建設工程承包合同，開工日期在6月初，假設本項目預計全部銷售，可實現銷售收入86000萬元，除土地使用權外的外購項目價款32000萬元，預計進項稅2880萬元。經過測算甲公司本項目雖符合老項目的條件，但是選擇一般計稅方法計稅。

（3）老項目一般計稅方法土地價款扣除。根據本例，項目銷售收入總額為86000萬元，其中屬于營改增以前的營業稅應稅收入8000萬元，計征增值稅的收入為78000萬元。“營改增”政策規定：房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

現在問題出現了，公式中的全部價款和價外費用是否包含繳納營業稅的8000萬元，如果包含則出現計算增值稅銷項稅的銷售額重復計算稅款，如果不包含，那就會出現開發項目價款和價外費用為一部分而土地出讓金是全額扣除，這樣似乎也不合理，精明的“國家”不會這么糊涂，現在有沒有就這類問題的處理意見。方正稅務師認為，在這種情況下，應將繳納營業稅的收入分攤的可以扣除的出讓金剔除扣減銷售額的范圍，即以繳納營業稅的收入占項目總收入的比重劃分不得扣減增值稅全部價款和價外費用的土地價款，計算公式如下：

營業稅收入分攤的不得扣減土地價款=營業稅收入/項目總收入*項目可以扣除的土地價款

以前例，不得扣減的土地價款=8000/86000*26*1200=2902萬元

（4）老項目一般計稅預售繳納營業稅情況下的進項稅抵扣。上述問題如果算是有個解決辦法的，還有個問題也需要說說。項目總收入中有征收了營業稅的收入也有要計征增值稅的收入，那么項目外購支付的稅款能否全額扣除，如果全額扣除，項目收入不完整而進項全額扣除，稅務機關肯定不答應，但是在現有規定中，不得抵扣進項稅的情形指兼有簡易計稅、免稅和購進用于集體福利和個人消費，無法劃分不抵扣進項稅的計算方法是建筑規模比，也就是說這個公式：

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計稅、免稅房地產項目建設規模÷房地產項目總建設規模）

對上面所說的問題并沒有明確的規定。那么怎么辦呢？方正稅務師認為，老項目預售房款征收營業稅的部分不在計算銷項稅，相應分攤其進項稅不得抵扣，計算公式如下：

預售收入繳納營業稅不得抵扣進項稅=全部進項稅額×征收營業稅銷售額÷全部銷售額

以上例，售收入繳納營業稅不得抵扣進項稅=2880×8000÷86000=267.91萬元，也就是說因部分收入繳納營業稅，不得抵扣的進項稅267.91萬元。

當然上述處理方法尚無稅務機關的明確規定，納稅人遇到這樣的問題一定先和稅務機關溝通，以防稅收風險。

3、開發產品銷售面積誤差調整的處理

開發企業實際經營活動中，開發產品銷售與所售開發產品面積實際測量時間并不一致，不動產買賣合同約定的銷售面積與最終建成后的實際面積不等，而銷售收入又是按照單價和實際面積計算的，這就會出現前期開具發票收款金額與最終確定的實際交易金額不等的情況，這種情況我們稱之為開發產品銷售面積誤差。處理方法是按照最終確定的面積多補少退，也就是實測面積大于合同銷售面積的誤差，買受人補交，反之則開發企業退給買受人，這種行為，稱之為銷售面積誤差調整。梳理一下，會出現三種情況：一是“營改增”前已售并開票，“營改增”后實測面積與實銷面積不等；二是“營改增”前、后都銷售，“營改增”以后統一開票，但是實測面積與銷售面積不一致；三是“營改增”后銷售開票，實測面積與銷售面積間有誤差。

（1）對第一種情況，根據規定開具增值稅普通發票辦理產權證，當出現面積大于合同面積補收房款的，視同納稅義務發生在“營改增”后，申報繳納增值稅，辦證發票應該是兩張，不征稅增值稅普通發票和面積差征收增值稅發票一張；如果實測面積小于合同面積，退還房款的，根據規定申請退還營業稅，按照實測面積開具不征稅增值稅普通發票。

（2）對第二種情況，實測面積大于合同面積補收房款的，補收房款的納稅義務發生在“營改增”以后，繳納營業稅部分收入開具不征稅增值稅普通發票，“營改增”以后收款加補收房款開具增值稅征稅發票；如果實測面積小于合同面積，需要退款的，視同“營改增”后多確認收入，調整增值稅應稅收入，如果出現極端不夠退還的，差額部分申報退還營業稅，繳納營業稅收入部分，未開票的，開具不征稅增值稅普通發票，繳納增值稅的部分，開具增值稅發票。

（3）對第三種情況，視開票情況處理，實測面積與合同面積不一致的，多補少退都調整增值稅應稅收入，發票按照實測面積和單價計算開具，如果前期開具的不征稅發票，則實測后開具征稅發票，如果前期開具的是征稅發票，面積差通過補開或者沖紅處理。